Francisco Ruiz de Castilla Ponce de León

1. Introducción

Como es sabido, mediante el Decreto Legislativo N° 1177, del 18 de julio del 2015 —en adelante, el D. Leg.—, se ha establecido un tratamiento promocional para el acceso a la vivienda mediante la utilización de diversas modalidades de contratos. En esta oportunidad, vamos a concentrarnos solamente en el contrato denominado “leasing inmobiliario”, para examinar sus implicancias tributarias.

Según el art. 16 del D. Leg., el leasing inmobiliario se encuentra exonerado del Impuesto General a las Ventas (IGV) durante 3 años. Ahora bien, en virtud del literal e) de la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, la norma exoneratoria comienza a regir a partir del primero de enero del año que sigue a la fecha de su publicación oficial, de tal modo que, en el supuesto que nos ocupa, la exoneración del IGV empieza a tener vigencia desde el primero de enero del 2016.  A continuación, ofrecemos un análisis jurídico de esta exoneración tributaria.

2. Aspectos epistemológicos

García Novoa señala que es necesario distinguir entre el Derecho y la ciencia del Derecho (2009: 40). En el plano del Derecho, se encuentran las normas que forman parte de las leyes, decretos legislativos, etc. En cambio, en el plano de la ciencia del Derecho se ubican los estudios acerca de todas estas normas.

Con relación al plano científico, González y Lejeune precisan que en el tema particular del Derecho Tributario nos encontramos ante una disciplina que adquiere mayoría de edad recién a partir de las primeras décadas del siglo XX (a diferencia del Derecho Civil, cuyos orígenes se ubican en la Edad Antigua) (2003: 18). En este sentido, la ciencia del Derecho Tributario viene a ser una parcela del conocimiento relativamente joven en cuya evolución se advierten luces y sombras.

Por un lado, en el Derecho Tributario existen notables avances, tal como señala Montero Traibel cuando advierte que ya se ha llegado a la elaboración de toda una teoría de la imposición, de tal modo que existe meridiana claridad con relación a los siguientes conceptos: a) hipótesis de incidencia tributaria (descripción legal del hecho que es capaz de generar el nacimiento de la obligación tributaria), y b) hecho imponible (hecho que —de ocurrir en el plano fáctico— propicia el nacimiento de la obligación tributaria) (1985: 13).

De otra parte, en el Derecho Tributario también existen ciertos temas donde el panorama es todavía confuso. Al respecto, De Barros Carvalho afirma que, en el tema puntual de la liberación de la obligación tributaria, aún no se ha llegado a la elaboración de un marco teórico que permita la cabal comprensión de una serie de figuras que aparecen en diversas leyes y decretos legislativos, tales como la inmunidad, inafectación, exoneración, beneficio e incentivo tributario (2012: 215) [1].

Precisamente esta falta de claridad explica la existencia de ciertos errores que padecen las normas en materia de exoneraciones tributarias, tal como podrá ser apreciado más adelante.

3. Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario

García Belaunde puntualiza que el Derecho Financiero Público —que a nuestro entender debería recibir la denominación de Derecho de la Hacienda Pública— viene a ser el conjunto de normas que regulan los ingresos y egresos del Estado (1997: 170). Por su parte, Robles Moreno sostiene que  el Derecho Tributario más bien consiste en el conjunto de normas que regulan a la obligación tributaria (2014: 117). Si bien ambos conjuntos normativos ofrecen claridad acerca del objeto normado también es cierto que no son tan independientes como se podría pensar a primera vista.

Es así que en el Código Tributario (cuerpo normativo que en principio regula a la obligación tributaria y los supuestos para la liberación de ésta, tales como la exoneración, beneficio e incentivo tributario) resulta que también tienen cabida reglas que son propias del Derecho de la Hacienda Pública, en la medida que, por ejemplo, existen normas que muestran preocupación acerca de la relación dual entre el ingreso y gasto público. En este orden de ideas, el literal a) de la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario señala que la norma exoneratoria debe estar precedida de una Exposición de Motivos, donde se tiene que especificar el ingreso alternativo que permita compensar los ingresos que el Estado dejará de percibir.

Pues bien, luego de examinar la Exposición de Motivos del D. Leg., forzoso es concluir que no se ha cumplido con varios de los requisitos establecidos por el literal a) de la citada Norma VII que vienen a ser una suerte de “reglas de habilitación” para que el Estado pueda ejercer la facultad de otorgar exoneraciones tributarias.

Aquí se aprecia con nitidez la existencia de un serio problema de fondo que viene desde los orígenes del Estado moderno (siglo XVIII) en el sentido que los esfuerzos de juridificación de la actividad financiera del Estado, en procura de la máxima racionalidad que debe tener toda actuación fiscal, con la finalidad de evitar excesos y abusos del poder en perjuicio de los privados, muchas veces resultan vanos; pues en la práctica legislativa diaria se advierten normas que favorecen ciertos intereses particulares, fortalecen barreras burocráticas, etc.

Retornando al tema puntual del D. Leg., que motiva el presente estudio, resulta que en la respectiva Exposición de Motivos no aparece un análisis acerca de la idoneidad de la medida exoneratoria. Tampoco se advierte un estudio acerca del costo fiscal de esta medida. Al respecto, en la parte denominada “análisis costo – beneficio”, segundo párrafo, se señala lo siguiente: “El Decreto Legislativo no generará un impacto negativo en las recaudaciones del Estado ya que la exoneración del IGV propuesta afecta a una actividad económica no existente”. Es obvio que las operaciones que habrán de estar exoneradas del IGV a partir del año 2016 no afectan a las finanzas públicas que corresponden al ejercicio 2015 y que, por tanto, en el presente año (2015) no existe costo fiscal alguno. Pero también es evidente que desde enero del 2016 la exoneración del IGV bajo análisis va a generar un costo fiscal.

Además, en la Exposición de Motivos no se especifican los ingresos alternativos para el Estado con la finalidad de evitar un déficit, y finalmente debe advertirse que no aparece un estudio detallado acerca de los beneficios económicos que habrá de acarrear la medida exoneratoria.

¿Qué sucede si un dispositivo legal, como el D. Leg. que motiva el presente estudio, no cumple con los requisitos establecidos por la Norma VII? Hoy en día la respuesta no está clara. Corresponde a la doctrina y jurisprudencia desarrollar este punto.

4. Aspectos contractuales

Conviene analizar las particularidades del contrato de leasing inmobiliario que resultan ser relevantes para efectos tributarios, pues solo si en el plano fáctico un determinado caso cumple con los requisitos de corte contractual (y administrativo) que establece el D. Leg., entonces la aplicación de la exoneración del IGV es válida.

4.1. Arrendador

De conformidad con el art. 12.2 del D. Leg., el arrendador financiero es una empresa que pertenece al sistema financiero, autorizada por la Superintendencia de Banca y Seguros.

4.2. Arrendatario

El art. 12.1 del D. Leg. no ofrece mayores precisiones sobre la figura del arrendatario, generándose, pues, un conflicto con el literal c) de la Norma VII tantas veces citada, en la parte que señala que la norma que otorga exoneraciones tiene que ofrecer el mayor detalle posible respecto de los sujetos que se benefician con la exoneración.

4.2.1. Contribuyente versus consumidor final

Según el art. 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (LIGV), el IGV grava a las operaciones de “servicios” y “venta” que forman parte del contrato de leasing. Además el art. 9 de la LIGV establece que corresponde al arrendador financiero la calidad de contribuyente.

Por otro lado, el IGV que se aplica a cada cuota mensual del “servicio” de arrendamiento financiero, así como el IGV que se aplica a la cuota por concepto de “venta” tiene que ser trasladado por el arrendador financiero al arrendatario (consumidor final) cuando cobra cada cuota, por mandato expreso del tercer párrafo del art. 38 de la LIGV; de tal modo que este último sujeto es quien en definitiva soporta la carga del impuesto.

En suma, Villanueva Gutiérrez anota que sobre el particular en la LIGV existen dos planos de relaciones jurídicas que son concurrentes (2014: 29). En efecto, entendemos que en el primer plano se encuentra  una relación jurídico-obligacional de tipo vertical que queda entablada entre el Estado y el particular, de tal modo que el arrendador financiero, por tener la calidad de contribuyente, debe cumplir con cierta conducta de modalidad activa que consiste en la prestación de dar una determinada suma de dinero a favor del Estado. En cambio, en el segundo plano se evidencia una relación jurídica de tipo horizontal que queda configurada entre el proveedor del servicio o bien, que en este caso es el arrendador financiero y, por otra parte, la persona natural que tiene la calidad de arrendatario, debiendo cumplir este último con cierta conducta de corte pasivo que consiste en la recepción de la carga del impuesto.

Dentro de este orden de ideas resulta importante analizar ciertos requisitos que debe cumplir específicamente la persona natural para que resulte razonable una exoneración del IGV.

4.2.2. Nivel de ingresos del arrendatario

Sobre el particular, la pregunta inicial es la siguiente: ¿puede haber una liberación del IGV que favorezca al arrendatario, con independencia de su nivel de ingresos?

Para absolver la interrogación planteada es menester ubicarnos en el plano del Derecho Constitucional Tributario. Landa Arroyo postula que —de conformidad con el principio de generalidad— la norma tributaria se tiene que aplicar a todos los hechos comprendidos por ésta, salvo que existan razones objetivas que justifiquen una desgravación para determinados supuestos (2006: 47–48).

Al respecto, Cosciani enseña que, en el plano de la política fiscal (economía), se acepta la exoneración del IGV cuando existen problemas de regresividad en cabeza del consumidor final que percibe ingresos limitados, es decir, si resulta que la carga tributaria priva a la persona natural de la satisfacción de sus necesidades básicas, como por ejemplo la posibilidad de acceso a una vivienda (1969: 160–161).

Entonces viene otra interrogante: ¿es razonable que una persona que pertenece a los sectores sociales de ingresos altos o medios-altos pueda ser arrendatario, de tal modo que el respectivo leasing inmobiliario quede liberado del IGV? Otra pregunta es la siguiente: ¿es razonable  que esta exoneración tributaria alcance a ciertas operaciones de leasing relativas a predios de alta cuantía cuando por ejemplo el valor de mercado de éstos supera los 250,000 dólares? Desde el punto de vista del Derecho Constitucional Tributario, las respuestas parecen ser negativas.

A mayor abundamiento, conviene destacar que el segundo párrafo de los considerandos del D. Leg. señala de modo expreso que este dispositivo legal se encuentra dirigido a las personas que poseen bajos recursos económicos o que, en todo caso, pertenecen a los sectores sociales de ingresos medios.

Al respecto, podemos advertir que en el art. 12 del D. Leg. se inicia la regulación particularizada del contrato de leasing inmobiliario y resulta que no se establecen especificaciones  acerca del nivel máximo de ingresos que debe tener el arrendatario para acceder al leasing inmobiliario y la consiguiente exoneración del IGV.

En todo caso, es factible pensar en que la norma legal debería fijar un tope respecto del monto que constituye el valor de adquisición de la vivienda, tal como sucede con las reglas relativas a la exoneración del IGV cuando se trata de la primera venta del inmueble que realiza el constructor, toda vez que en este caso existe como requisito que el valor del predio tiene que ser menor a 35 UIT, según lo tiene dispuesto el Literal B del Apéndice I de la LIGV.

Esta omisión sobre el nivel de ingresos del arrendatario o el valor de adquisición del predio debe ser subsanada a través de una ley o norma con rango de ley. Sobre el particular, Gamba Valega indica que en virtud del principio de reserva de ley en materia tributaria, consagrado en el art. 74 de la Constitución, resulta que las reglas básicas sobre una exoneración tributaria tienen que ser establecidas por ley o norma con rango de ley (2003: 225). En este sentido, entendemos que no cabe la fijación de las reglas básicas relativas a una determinada exoneración tributaria vía reglamento.

4.2.3. Persona natural

Por otra parte, el primer párrafo del art. 16 del D. Leg. deja establecido  que el arrendatario debe ser una persona natural. Es tarea del reglamento especificar algunos supuestos especiales tales como: sociedad conyugal, convivencia, sucesión indivisa, etc.

4.2.4. Empresas

En principio, las personas jurídicas están excluidas de la posibilidad de ser arrendatarios para gozar de la exoneración del IGV, inclusive en el supuesto que exista el interés de acceder a cierto predio que habrá de servir como vivienda para el gerente o algunos trabajadores sujetos a una relación laboral (vendedores, etc.).

Los entes colectivos sin personería jurídica para el Derecho Mercantil, tales como las sucursales en el Perú de matrices del exterior, también se encuentran excluidos de la posibilidad de ser arrendatarios para gozar de la exoneración de IGV, aun cuando tengan la necesidad de adquirir cierto predio que va a ser utilizado para vivienda de sus funcionarios o empleados que vienen del exterior.

Además, conviene comentar que las empresas unipersonales no pueden ser consideradas como arrendatarios para gozar de la exoneración del IGV, aunque exista la necesidad de adquirir un predio para ser utilizado como vivienda por parte de la persona natural que es dueña de esta empresa. En cambio esta persona natural —y no la empresa— sí puede ser perfectamente un arrendatario para gozar de la exoneración del IGV.

4.3. Predio

4.3.1. Aspectos generales

Según el primer párrafo del art. 16 del D. Leg., uno de los requisitos básicos para la exoneración del IGV es que el contrato de leasing inmobiliario debe girar en torno a un predio, siempre que se trate de un inmueble destinado a vivienda. De conformidad con el principio de reserva de ley, en el D. Leg. se debieron establecer mayores reglas básicas sobre el particular, tal como se explica a continuación.

Antes de entrar en materia, conviene volver a insistir en que una exoneración del IGV se justifica solo en aquellos supuestos de ciudadanos que tienen recursos económicos limitados, razón por la cual hasta ahora no han podido acceder a una vivienda.

4.3.2. Existencia del predio

En la etapa inicial de ejecución de las prestaciones del leasing inmobiliario, ¿el predio ya debe tener existencia o es suficiente la sola posibilidad de una existencia futura? En este último supuesto, ciertamente nos estamos refiriendo al tema de los bienes inmuebles futuros.

No advertimos una base legal expresa que confirme o descarte la alternativa de predios futuros, pero en virtud del art. 12.2 del D. Leg., según el cual el arrendador financiero “…adquiere la propiedad del inmueble para ceder su uso al arrendatario” y teniendo en cuenta que en virtud del art. 12.3 del D. Leg. el formulario donde consta el leasing inmobiliario tiene que ser inscrito en el Registro de Predios de los Registros Públicos (SUNARP), se debe concluir que queda descartada la posibilidad que la exoneración de IGV alcance a los supuestos de leasing inmobiliario que tenga que ver con la compraventa de un bien inmueble futuro.

4.3.3. Predio nuevo o antiguo

Para explicar este tema vamos a recurrir a un ejemplo. La empresa AA es propietaria de un terreno y sobre este inmueble construye un edificio. La empresa AA vende al arrendador financiero uno de los departamentos nuevos. Por su parte, el arrendador financiero emplea este predio para celebrar un contrato de leasing inmobiliario a favor de una persona natural.

En principio, la venta del departamento por parte de la empresa AA a favor del arrendador financiero se encontraría afecta al IGV, atendiendo al art. 1.d de la LIGV, en cuya virtud la primera venta del inmueble por parte del constructor viene a ser una operación que se ubica dentro del ámbito de aplicación del impuesto.

Ahora bien, en el art. 16 del D. Leg. se consagra una exoneración del IGV que alcanza a tres supuestos: a) actividad de la construcción; b) leasing inmobiliario; y c) actividad inmobiliaria comprendida en la división 7010 de la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) que, dicho sea de paso, incluye supuestos tales como la venta de predios, que es el tema que en estos momentos venimos analizando.

Al respecto, Bravo Cucci aclara que una norma exoneratoria neutraliza el nacimiento de la obligación tributaria. Entonces, en virtud del precepto exoneratorio contemplado en el art. 16 del D. Leg., se impide el nacimiento de la obligación tributaria (IGV) para el supuesto de la venta del predio que realiza la empresa AA a favor del arrendador financiero (2009: 274–275). En otras palabras, no se aplica el IGV a la venta del inmueble que realiza la empresa AA a favor del arrendador financiero.

Por coherencia con estos planteamientos y con el art. 1 del D. Leg., en donde se señala que uno de los objetivos de este dispositivo legal tiene que ver con la promoción de la inversión en la construcción de inmuebles (actividad generadora de predios nuevos), entonces hay que concluir que la exoneración de IGV se limita al leasing inmobiliario que comprende solamente predios recién construidos. A la inversa, queda  excluido el supuesto de venta de predios que no son nuevos. Corresponde al reglamento efectuar las respectivas precisiones, tal como es advertido por Sevillano Chávez cuando señala que un reglamento puede tener la tarea de complementar a la ley (2015: 76).

4.3.4. Zonificación urbana

Se debe precisar en la ley o decreto legislativo si es necesario que el predio tenga que estar ubicado dentro de la reglamentación municipal que establece la relación de zonas urbanas. En otras palabras, si un predio se encuentra en cierto espacio que no es considerado zona urbana por parte de la reglamentación municipal, ¿también se encuentra comprendido dentro de los alcances de la exoneración de IGV establecida por el D. Leg. para el leasing inmobiliario?

4.3.5. Exclusividad de uso para vivienda

¿Es posible que parte del predio pueda ser destinado al uso de oficina, local comercial, etc.? La respuesta es negativa. En el art.9.1 del D. Leg., se establecen varios requisitos para todo contrato de arrendamiento de inmueble destinado a vivienda, señalándose de modo expreso que el uso del predio por parte del arrendatario tiene que ser única y exclusivamente para vivienda.

Por otro lado, el Capítulo II del Título II del D. Leg., que comprende a los arts. 10 y siguientes, se denomina “Contratos especiales de arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda”. Precisamente, uno de estos contratos especiales es el contrato de leasing inmobiliario que se encuentra regulado en los arts. 12 y 13 del D. Leg.

Por tanto, forzoso es concluir que la citada regla del art. 9.1 del D. Leg., relativa al uso del predio exclusivamente para vivienda, constituye un requisito para la exoneración del IGV cuando se trata del contrato específico de leasing inmobiliario.

4.3.6. Vivienda única

Se debe detallar en la ley o decreto legislativo que en la etapa inicial de ejecución de las prestaciones el arrendatario no puede ser propietario de uno o varios predios, así no sean destinados a vivienda.

Del mismo modo, se tiene que precisar que durante la ejecución de las prestaciones el arrendatario no puede adquirir otros predios, sean o no destinados a vivienda, tales como casas de campo, locales comerciales, etc.

Lo ideal sería que las prohibiciones que venimos examinando se establezcan a nivel nacional, sin embargo los Registros Públicos están organizados a nivel provincial, de tal modo que sería muy difícil para SUNAT una verificación de este requisito a nivel nacional.

4.3.7. Uso o utilización del predio

Nos preguntamos si en la etapa de inicio de ejecución de las prestaciones el uso de la vivienda tiene que ser necesariamente efectivo o es suficiente la potencialidad de la posesión. Pensamos que el sacrificio fiscal que consiste en la privación de la recaudación del IGV por parte del Estado exige que el uso de la vivienda debe ser inmediatamente efectivo. Este tema tiene que ser precisado por la ley o norma con rango de ley.

4.3.8. Interrupción del uso

¿Qué sucede si en la etapa inicial de ejecución de las prestaciones el arrendatario efectivamente vive en el predio pero resulta que, luego de cierto tiempo y todavía en plena ejecución de las prestaciones del leasing inmobiliario, se ausenta por razones de trabajo, estudio, etc.?

El sacrifico fiscal consistente en la privación de la recaudación del IGV por parte del Estado nos lleva a pensar que sólo en la medida que las causales de ausencia sean de alta necesidad y por un tiempo lo más limitado posible, se podría justificar el mantenimiento de la exoneración del IGV en el leasing inmobiliario. Este tema merece una precisión por parte de la ley o decreto legislativo.

5. Aspectos tributarios

A continuación, pasamos al análisis técnico de la exoneración del IGV aplicable al leasing inmobiliario.

5.1.  La exoneración apunta a la operación y no al autor de la operación

Alva Mateucci señala que —de conformidad con el art. 1 de la LIGV— nos encontramos ante un impuesto que grava “operaciones” (2013: 31). Por tanto, una exoneración de este impuesto se debe referir a cualquiera de estas operaciones y no tendría que dirigirse a sus autores. Sin embargo, el art. 16 del D. Leg. estipula que los autores de ciertas operaciones (construcción, leasing inmobiliario y actividad inmobiliaria) gozan de la exoneración de IGV. Se trata de un error técnico de la norma.

Conviene aclarar que tema distinto viene a ser el de las calidades personales que debe tener un sujeto para que se justifique el otorgamiento de cierta exoneración tributaria que habrá de favorecerle. Por ejemplo, ya hemos indicado que el D. Leg. está dirigido a ciudadanos que perciben ingresos económicos limitados.

5.2. Operaciones exoneradas en el leasing inmobiliario

Por otra parte, el art. 16 del D. Leg. consagra la exoneración del IGV para los contratos de leasing inmobiliario. Se trata de un solo contrato que sin embargo comprende dos operaciones para efectos tributarios, tal como se explica a continuación.

5.2.1. Servicio

En la primera etapa de ejecución de las prestaciones del contrato de leasing inmobiliario, el arrendador financiero presta un “servicio” previsto en el art. 1.b de la LIGV que —según el art. 3.c.1. de la LIGV— incluye al arrendamiento financiero. Este servicio se encuentra exonerado de IGV, de tal modo que el arrendatario solo tiene la obligación de pagar las cuotas mensuales por concepto de arrendamiento, liberadas de IGV.

5.2.2. Venta

En la segunda etapa de ejecución de las prestaciones, la persona natural puede ejercer la opción de compra del predio. Esta operación de “venta” por parte del arrendador financiero a favor de la persona natural, ¿se encuentra liberada de IGV? La respuesta es afirmativa.

Pero surge la siguiente inquietud: ¿la naturaleza jurídica de esta desgravación corresponde a una exoneración o, más bien, a una inafectación? HUAMANI Cueva anota que, tratándose de una exoneración, ocurre que en el plano fáctico un determinado hecho cumple con todos los aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria, de tal modo que existe la posibilidad del nacimiento de la obligación tributaria, pero por mandato expreso de una norma exoneratoria esta posibilidad finalmente queda descartada (2015: 257).

En cambio, la inafectación significa que en el plano fáctico un hecho no cumple —de modo parcial o total— con la hipótesis de incidencia, razón por la cual no existe posibilidad alguna para el nacimiento de la obligación tributaria.

Una consecuencia práctica de esta distinción es que la exoneración está sujeta a cierto plazo de duración, mientras que la inafectación goza de permanencia indefinida en el tiempo.

Para analizar este punto, vamos a regresar al ejemplo antes planteado en donde la empresa AA construye un edificio y resulta que vende al arrendador financiero un departamento nuevo que luego éste lo utiliza en cierto leasing financiero que celebra con una determinada persona natural. Ya hemos señalado que la venta del predio por parte de la empresa AA a favor del arrendador financiero constituye la primera venta del inmueble por el constructor que —en virtud del D. Leg.— ahora resulta que se encuentra exonerada del IGV.

Ahora bien, cuando en la etapa final de ejecución de las prestaciones del leasing inmobiliario el arrendador financiero vende el referido predio a la persona natural, nos encontramos ante la segunda venta del inmueble que —por lógica— viene a ser una operación inafecta al IGV, al no estar contemplada dentro del ámbito de aplicación del IGV (hipótesis de incidencia) previsto en el art. 1 de la LIGV. En este sentido, se puede afirmar que —exista o no el D. Leg. que venimos analizando— la referida venta siempre goza de inafectación permanente.

5.2.3. Incoherencia

En la parte inicial del primer párrafo del art. 16 del D. Leg., se consagra la exoneración del IGV aplicable a tres operaciones: construcción, arrendamiento financiero y actividades inmobiliarias tales como el arrendamiento de inmuebles, arrendamiento-venta de inmuebles y la primera venta del inmueble por el constructor.

Sin embargo, en la parte final de este mismo párrafo, se afirma que la exoneración de IGV tiene que ver con “los servicios de arrendamiento financiero de inmuebles”. Para efectos tributarios, el “servicio” incluye solamente a las operaciones de arrendamiento financiero y ciertas actividades inmobiliarias tales como el arrendamiento de inmuebles y el arrendamiento-venta. En rigor, a la luz del art. 1 de la LIGV, resulta que la operación de construcción y la operación que consiste en la primera venta del inmueble por el constructor no califican como “servicio” de tal modo que estarían excluidas de la exoneración de IGV establecida por el D. Leg.

Como se advierte, existe una falta de coherencia entre la parte inicial y final del primer párrafo del art. 16 bajo comentario. Corresponde al reglamento aclarar este tema en el sentido que la exoneración de IGV incluye a las operaciones comprendidas en la actividad  de la construcción, arrendamiento financiero y las actividades inmobiliarias comprendidas en las clases 4520, 6591 y 7010 de la CIIU, respectivamente.

5.3. Aspectos temporales

Según el literal e) de la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario y el art. 16 del D. Leg., la norma exoneratoria de IGV que venimos analizando comienza a regir a partir del primero de enero del 2016, por un período de tres años. A continuación, vamos a examinar las operaciones que están comprendidas  dentro de los alcances de la norma exoneratoria, en función de los parámetros temporales que acabamos de referir.

Nuevamente pasamos a retomar el ejemplo planteado párrafos atrás, según el cual la empresa AA construye un edificio y luego vende uno de los departamentos al arrendador financiero. Acto seguido el arrendador financiero celebra con cierta persona natural el respectivo contrato de leasing inmobiliario.

5.3.1. Primera venta del inmueble por el constructor

Según el inciso f) del art. 4 de la LIGV [2], tratándose de la primera venta del inmueble por el constructor, el aspecto temporal de la hipótesis de incidencia tiene que ver con la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total.

Cuando la empresa AA vende un departamento al arrendador financiero, se tiene que pagar cierto precio. Generalmente, el comprador recurre a la emisión de un cheque. En la medida que la fecha de expedición del cheque resulta ser el primero de enero del 2016 o cualquiera otra fecha posterior, entonces la referida venta del inmueble se encuentra exonerada de IGV.

Por otra parte, teniendo en cuenta que la norma exoneratoria tiene vigencia hasta el 31 de diciembre del 2018, entonces la liberación de IGV alcanza solamente a la primera venta del inmueble que lleve a cabo el constructor, siempre y cuando los respectivos cheques que son girados por los compradores para efectos de la cancelación del precio tengan como fecha máxima el 31 de diciembre del 2018.

5.3.2. Leasing

Según el art. 4.c) de la LIGV, tratándose de servicios prestados en el Perú, el aspecto temporal de la hipótesis de incidencia tiene que ver con la fecha en que se emite el comprobante de pago o la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero.

Una vez que el arrendador financiero y la persona natural celebran el contrato de leasing, entonces se pasa a la etapa inicial de ejecución de las prestaciones en cuya virtud el arrendador financiero cede el uso del inmueble al arrendatario y éste procede con el pago de las cuotas mensuales convenidas.

En la medida que el arrendador financiero emita comprobantes de pago con fecha primero de enero del 2016 en adelante, o en tanto el arrendatario gire los respectivos cheques mensuales con fecha primero de enero del 2016 en adelante, entonces la correspondiente operación de servicio (leasing) se encuentra exonerada del IGV.

Teniendo en cuenta que la norma exoneratoria tiene vigencia hasta el 31 de diciembre del 2018, se tiene que la liberación del IGV comprende solamente a las operaciones de servicios (leasing) en donde el arrendador financiero emite los respectivos comprobantes de pago hasta el 31 de diciembre del 2018 o si el arrendatario expide los cheques mensuales hasta esta misma fecha.

Con relación a la etapa final de ejecución de las prestaciones, ya hemos advertido que si el arrendatario ejerce la opción de compra se produce una transferencia de propiedad inmobiliaria a su favor que está inafecta al IGV, de tal suerte que no son de aplicación los parámetros temporales que hemos venido examinando.


[1] El autor del presente Informe ha realizado algunas reflexiones en torno a la propuesta para sistematizar el conocimiento sobre la liberación tributaria (Ruiz de Castilla 2011: 136-148).

[2] Un error técnico frecuente en el art. 4 de la LIGV consiste en señalar que la obligación tributaria nace en las fechas allí establecidas. Conviene aclarar que el art. 4 de la LIGV regula solamente los aspectos temporales de una serie de hipótesis de incidencia tributaria tales como la primera venta del inmueble por el constructor, servicios, etc. En rigor, la obligación tributaria nace cuando, en el plano fenoménico, cierto hecho llega a cumplir con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria (aspectos objetivos, aspectos subjetivos, aspectos espaciales y aspectos temporales), tal como lo tiene señalado el art. 2 del Libro Primero de nuestro Código Tributario, cuando estipula que “la obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación”.


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